在新加坡的中國居民的個人所得稅規則籌劃
——-中國律師解讀《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免
雙重征稅和防止偷漏稅的協定》和《關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》
中國與新加坡作爲友好國家，兩國相互投資、貿易合作頻繁；兩國政府爲方便兩國投資，提升合作水平，避免雙重征稅和相互給予稅務優惠，于2007年7月11日在新加坡正式簽署《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱《協定》）和《協定議定書》；2009年8月24日，雙方簽署了該協定的第二議定書。2010年7月23日，雙方在北京又簽署了該協定的第三議定書。
該協定及其議定書以及第二議定書、第三議定書（以下統稱“中新協定”）已分別于2008年1月1日、2009年12月11日和2010年1月1日起執行。根據中新協定、《維也納條約法公約》、《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例，國家稅務總局制定了《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》及議定書條文解釋（以下簡稱中新協定條文解釋）；
上述文件對包括：兩國居民投資者在稅務征收的對象、稅種、稅率、非歧視待遇、協商規則等方面做了全面約定，特別是：上述文件對兩國相互投資過程中，在：不動産所得；營業利潤；海運空運；聯屬企業（關聯企業）報表合並；股息（資本利得）；利息（債權收益）；特許權使用費（知識産權、專利技術等）；財産轉讓收益（包括：不動産轉讓、股權轉讓等）；個人勞務收入/非獨立個人勞務收入；董事費，藝術家和運動員收入等，做了詳盡的約定，列出了稅務優惠的具體標准和計算方法；
本律師將對照《協定》）和《協定議定書》，結合中國的《中華人民共和國企業所得稅法》；《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》；財政部1987年發布的【財稅外字】[1987]033號《財政部稅務總局關于對外商投資企業征收所得稅若幹政策業務問題的通知》；國家稅務總局《國稅發【2010】第75號〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》；《中華人民共和國個人所得稅法》及其條例，將用三個篇幅，解讀該文；
上篇：
中新兩國相互投資過程中的股利和股權轉讓所得的安排和籌劃：
中篇：
中新兩國相互投資過程中的營業收入、不動産收入、特許權收入的稅務安排和籌劃；
下篇：
中新兩國相互投資個人勞務、非獨立勞務收入、董事費，藝術家、運動員收入的稅務安排和籌劃及文件的定義和規則；
本文即上述系列解讀的下篇：
在新加坡的中國居民的個人所得稅規則籌劃
擁有全球資産配置和從事境外投資的高淨值個人、走出去企業以及被中國境內企業派遣至境外任職工作的員工、參與境外股權激勵計劃的中國高級管理人員，以及中方機構包括中國境內企業、事業單位、其他經濟組織以及國家機關所屬的境外分支機構、子公司、使（領）館、代表處等，如何合理進行合理、合規的稅務籌劃，本文結合下列規則，予以解讀。
1、《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》；
2、國家稅務總局制定了《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》及議定書條文解釋；
3、《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例；
4、特別是：2020年1月，財政部、稅務總局發布《關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第3號）（以下簡稱“3號公告”）
A、抵免規則解讀：
【《協定和議定書》原文】：
第二十二條 消除雙重征稅
一、在中國，消除雙重征稅如下：
（一）中國居民從新加坡取得的所得，按照本協定規定在新加坡對該項所得繳納的稅額，可以在對該居民征收的中國稅收中抵免。但是，抵免額不應超過對該項所得按照中國稅法和規章計算的中國稅收數額。
（二）從新加坡取得的所得是新加坡居民公司支付給中國居民公司的股息，同時該中國居民公司擁有支付股息公司股份不少于百分之十的，該項抵免應考慮支付該股息公司就其所得繳納的新加坡稅收
【官方解讀】（國稅發【2010】第75號）《條文解釋》
第二十二條對締約國雙方各自居民在對方繳納的稅款，分別規定了各自的抵免辦法。
一、第一款規定了中國居民從新加坡取得所得在新加坡所交稅款的抵免辦法，即對中國居民的新加坡所得彙總中國國內所得按中國稅法規定稅率計算在中國的應納稅額，並對在新加坡已交稅款不超過按中國國內稅率計算的稅額予以抵免。這種方法下，意味著中國政府承認中國居民來源于新加坡的某些所得由新加坡優先行使征稅權，但並不承認其獨占，即中國還要行使居民管轄權對本國居民從新加坡取得的所得征稅，但允許該居民在新加坡所繳稅額從其應向中國繳納的稅額中抵免。
第一款第（二）項則體現了有關股息間接抵免的原則，並對可享受間接抵免的中國居民予以限定。根據該項及協定第二議定書第三條的規定，中國居民公司必須擁有新加坡居民公司的股份不少于百分之二十，在這種情況下，該中國居民公司從新加坡公司取得的股息在公司層面所負擔的企業所得稅方可在中國獲得抵免。也就是說，對于中國居民公司從新加坡居民公司取得的股息，不僅該項股息在新加坡繳納的所得稅可以直接抵免，對于支付該股息的新加坡居民公司就該項股息所對應的利潤所繳納的新加坡企業所得稅部分，也可以通過間接抵免的方法計算抵免。但是可直接抵免和間接抵免的稅額都應按中國國內法的有關規定計算
【3號公告規定】
四、可抵免的境外所得稅稅額，是指居民個人取得境外所得，依照該所得來源國（地區）稅收法律應當繳納且實際已經繳納的所得稅性質的稅額。可抵免的境外所得稅額不包括以下情形：
（一）按照境外所得稅法律屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅額；
（二）按照我國政府簽訂的避免雙重征稅協定以及內地與香港、澳門簽訂的避免雙重征稅安排（以下統稱稅收協定）規定不應征收的境外所得稅稅額；
（三）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；
（四）境外所得稅納稅人或者其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款；
（五）按照我國個人所得稅法及其實施條例規定，已經免稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款。
【律師解讀】
1、稅收饒讓條款的優惠待遇可以實現在新加坡收入的抵免、
3號公告明確了居民個人在滿足以下條件的情況下，境外所得依法享受免稅或減稅的金額可援引有關稅收饒讓條款，作爲該居民個人實際繳納的境外所得稅稅額申報稅收抵免：即按稅收協定饒讓條款規定應視同已繳稅額的可減免稅數額，該減免稅數可按規定申報稅收抵免，減輕納稅人的稅收負擔
（1）我國與所得來源國（地區）締結了稅收協定，且該稅收協定包含稅收饒讓條款；
（2）所得于該來源國（地區）取得，並按照該來源國（地區）稅法享受減免稅待遇；
（3）該減免稅金額按照稅收饒讓條款視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免。
2、可抵免的境外所得稅稅額
根據3號公告，可抵免的境外所得稅稅額是指居民個人取得境外所得，依照該所得來源于新加坡的稅收法律應當繳納且實際已經繳納的所得稅性質的稅額。
但請注意：可抵免的境外所得稅稅額不包括：
（1）按照新加坡所得稅法律屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅額;
（2）按照稅收協定規定不應征收的新加坡所得稅稅額
（3）按照稅收協定規定不應征收的境外所得稅稅額；
（4）新加坡所得稅納稅人或者其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款;
（5） 按照個稅法及其實施條例，已經免稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款。
B關于居民的概念：
【《協定和議定書》原文】：
第四條 居民
一、在本協定中，“締約國一方居民”一語是指按照該締約國法律，由于住所、居所、管理機構所在地、總機構所在地、注冊地或任何其他類似標准，在該締約國負有納稅義務的人，也包括該締約國、地方當局或法定機構。
二、由于第一款的規定，同時爲締約國雙方居民的個人，其身份應按以下規則確定：
(一）應認爲僅是其永久性住所所在締約國的居民；如果在締約國雙方同時有永久性住所，應認爲是與其個人和經濟關系更密切（重要利益中心）所在締約國的居民；
（二）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在締約國任何一方都沒有永久性住所，應認爲是其有習慣性居處所在國的居民；
（三）如果其在締約國雙方都有，或者都沒有習慣性居處，應認爲僅是其國民所屬締約國的居民；
（四）在其他任何情況下，締約國雙方主管當局應通過協商解決。
三、由于第一款的規定，除個人以外，同時爲締約國雙方居民的人，應認爲是其實際管理機構所在締約國的居民。如果其實際管理機構不能確定，應由締約國雙方主管當局通過相互協商解決。
【官方解讀】（國稅發【2010】第75號）《條文解釋》
一、第一款說明“居民”的定義應遵從締約國國內稅收法律規定，並應從以下幾個方面理解：
（一）居民應是在一國負有全面納稅義務的人，這是判定居民身份的必要條件。這裏所指的“納稅義務”並不等同于事實上的征稅，例如，符合一定條件的基金會、慈善組織可能被一國免予征稅，但他們如果屬于該國稅法規定的納稅義務範圍，受該國稅法的規範，則仍被認爲負有納稅義務，可視爲協定意義上的居民。
但是，在一國負有納稅義務的人未必都是該國居民。例如，某新加坡公民因工作需要，來中國境內工作産生了中國個人所得稅納稅義務，但不應僅因其負有納稅義務而判定該個人爲中國居民，而應根據協定關于個人居民的判定標准進一步確定其居民身份。
（二）中國國內法對居民的判定標准如下：
1.居民個人
根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的相關規定，我國的個人居民包括：
（1）在中國境內有住所的中國公民和外國僑民。但不包括雖具有中國國籍，卻並未在中國大陸定居，而是僑居海外的華僑和居住在香港、澳門、台灣的同胞。
（2）在中國境內居住，且在一個納稅年度內，一次離境不超過30日，或多次離境累計不超過90日的外國人、海外僑民和香港、澳門、台灣同胞。
2.居民企業
根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例的相關規定，我國的居民企業是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國的企業。
中國居民從新加坡取得所得，若新方主管當局要求其提供中國居民身份證明以享受本協定待遇的，按《國家稅務總局關于做好〈中國稅收居民身份證明〉開具工作的通知》（國稅函〔2008〕829號）執行。
二、根據第一款的規定，同一人有可能同時爲中國和新加坡居民。爲了解決這種情況下個人最終居民身份的歸屬，第二款進一步規定了確定標准。需特別注意的是，這些標准的使用是有先後順序的，只有當使用前一標准無法解決問題時，才使用後一的標准。
（一）永久性住所；永久性住所包括任何形式的住所，例如由個人租用的住宅或公寓、租用的房間等，但該住所必須具有永久性，即個人已安排長期居住，而不是爲了某些原因（如旅遊、商務考察等）臨時逗留
（二）重要利益中心；重要利益中心要參考個人家庭和社會關系、職業、政治、文化和其他活動、營業地點、管理財産所在地等因素綜合評判。其中特別注重的是個人的行爲，即個人一直居住、工作並且擁有家庭和財産的國家通常爲其重要利益中心之所在。
（三）習慣性居處；在出現以下兩種情況之一時，應采用習慣性居處的標准來判定個人居民身份的歸屬：一是個人在締約國雙方均有永久性住所且無法確定重要經濟利益中心所在國；二是個人的永久性住所不在締約國任何一方，比如該個人不斷地穿梭于締約國一方和另一方旅館之間。
（四） 國籍；如果該個人在締約國雙方都有或都沒有習慣性居處，應以該人的國籍作爲判定居民身份的標准。
【律師解讀】
1、 國籍與稅收居民（稅籍）並不等同。比如，取得新加坡國籍或者永久居民，並不必然不是中國的稅收居民。根據中國法律規定，中國的稅收居民判斷標准並不是以國籍來衡量，而是通過是否有住所/居所及停留的時間決定
1．1法條依據：《中華人民共和國個人所得稅法》第一條之規定：
在中國境內有住所，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天的個人，爲居民個人；居民個人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。
在中國境內無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計不滿一百八十三天的個人，爲非居民個人。非居民個人從中國境內取得的所得，
依照本法規定繳納個人所得稅。納稅年度，自公曆一月一日起至十二月三十一日止。”
1.2 法條依據：《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二條規定：
“個人所得稅法所稱在中國境內有住所，是指因戶籍、家庭、經濟利益關系而在中國境內習慣性居住；所稱從中國境內和境外取得的所得，分別是指來源于中國境內的所得和來源于中國境外的所得。”
2、 新加坡對新加坡稅務居民的考量標准
通常一個外國人在一個納稅年度（1月1日到12月31日）在新加坡生活或者工作183天以上，就會被認爲是這一年度的稅收居民。同時，由于新加坡對非居民的稅率比居民的稅率高，新加坡稅務局認爲符合如下條件的也按照居民稅率征稅：
2.1. 如果一個人跨越兩年在新加坡連續工作至少183天：
2. 2如果一個人連續三年在新加坡；
3、 關于居民身份沖突即稅籍身份沖突的問題。
解決此沖突主要依據依據兩國政府之間的避免雙重征稅的協議。根據上述的《協定及議定書》，對于國籍、稅籍沖突，規定的原則是：1.永久性住所，2.利益中心3習慣性住所 4 國籍；（不再詳解，上文已經包含）。
C關于抵免的實現規則：主要是對3號公告的補充理解和解讀：
一、境外所得應繳納額的計算方式
3號公告因應新個人所得稅法對收入所得類型的劃分，細化綜合所得、經營所得以及其他所得的計算方法，具體如下：
（1）境外綜合所得
根據《個人所得稅法》第二條規定，綜合所得包括（一）工資、薪金所得；（二）勞務報酬所得；（三）稿酬所得；（四）特許權使用費所得。
即居民個人從境外取得工資薪金、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用權所得四項綜合所得，需在個人綜合所得年度申報時，並入境內綜合所得，參照個人所得稅法針對綜合所得的計算方法進行計算。
（2）境外經營所得
、來源于境外的經營所得：應當與境內經營所得合並計算應納稅額（居民個人來源于境外的經營所得，按照個稅法及其實施條例的有關規定計算的虧損，不得抵減其境內或他國（地區）的應納稅所得額，但可以用來源于同一國家（地區）以後年度的經營所得按中國稅法規定彌補）；
（3）境外其他分類所得
除上述兩類所得外的其他分類所得，申報時不需要與境內所得合並，應單獨計算個人所得稅應納稅所得額，按適用稅率計算個人所得稅。
二、境外所得抵免限額計算方法
3號公告中明確境外所得應按照綜合所得、經營所得，以及其他所得分別計算抵免限額：
（1）、境外綜合所得：中國境內和境外綜合所得應納稅額×來源于該國（地區）的綜合所得收入額÷中國境內和境外綜合所得收入額合計；
（2）、境外經營所得：中國境內和境外經營所得應納稅額×來源于該國（地區）的經營所得應納稅所得額÷中國境內和境外經營所得應納稅所得額合計；
（3）、該國（地區）的其他分類所得依照3號公告分別單獨計算的應納稅額；
三、扣繳義務人與納稅人的權責和法律責任
依據中國稅收的征管規則，支付方或負擔方的法定代扣代繳責任，對于納稅人稅款扣繳的責任，需要以其工資薪金所得或勞務報酬所得的支付或負擔方作爲判斷標准。具體判斷標准可參考下表：
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其中，中方機構包括中國境內企業、事業單位、其他經濟組織以及國家機關所屬的境外分支機構、子公司、使（領）館、代表處等。
外派人員情況包括：外派人員的姓名、身份證件類型及身份證件號碼、職務、派往國家和地區、境外工作單位名稱和地址、派遣期限、境內外收入及繳稅情況等。
納稅人和扣繳義務人未按規定申報繳納、扣繳境外所得個人所得稅以及報送資料的，除了按照《稅收征收管理法》和個稅法及其實施條例等有關規定處理，還將按規定納入個人納稅信用管理。
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