境外已納稅額抵免與應納稅額計算

彭懷文

主權國家都要行使自己的稅收主權，而稅收抵免則是國家間消除重複征稅、減輕納稅人稅收負擔的一種途徑，對于促進國家間資本、技術和人才的交流和全球經濟的發展都將産生積極地作用。

目前世界各國緩解和消除國家間所得稅重複征稅的主要方法通常有：免稅法、扣除法、減免法和抵免法。

我國個人所得稅在選擇避免重複征稅的方法時，認真的權衡各種方法的利弊，爲保留我國對居民納稅人境外所得的征稅權，同時，又盡可能使所得來源國（地區）與我國共同對該項所得征稅的重複部分予以完全消除，我國個人所得稅法采用了稅額抵免法。另外，考慮到全額抵免法有可能侵蝕到納稅人居住國的稅基，所以，我國個人所得稅法采用的是限額抵免法。

一、境外所得的界定

《財政部 稅務總局關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第3號，以下簡稱財稅公告2020年第3號）第一條規定，下列所得，爲來源于中國境外的所得：

（一）因任職、受雇、履約等在中國境外提供勞務取得的所得

《個人所得稅法實施條例》第三條規定，因任職、受雇、履約等在中國境內提供勞務取得的所得，不論支付地點是否在中國境內，均爲來源于中國境內的所得。

因此，區分勞務所得是否爲境外所得，決定因素是提供勞務的所在地，而不是支付地點或負擔方所在地。比如某人因受公司委派到非洲某項目從事工程管理工作，該人在非洲工作期間取得工資收入就屬于境外所得。

說明，此處"勞務"不能簡單的理解爲"勞務報酬所得"，而是應包括工資薪金所得和勞務報酬所得。

（二）中國境外企業以及其他組織支付且負擔的稿酬所得

需同時滿足上述兩個條件才能算爲境外所得，如果只是其中一個條件則應算爲境內所得。如雖然是中國境外企業支付，但是實際上中國境內企業負擔的，就不能算爲境外所得。

比如，張某是旅美學者，在美國出版了一本專著（英文版），美國出版企業支付並負擔的稿酬，就屬于境外所得。

假如中國境內某出版集團與張某談妥了在中國大陸的版權合約，張某專著由該出版集團在中國大陸出版簡體中文版。該出版集團是委托其在美國子公司與張某簽約並支付稿酬的。由于該簡體中文版稿酬的實際負擔方，是中國大陸的出版集團，雖然是境外企業支付，但是依然不能算爲境外所得。

（三）許可各種特許權在中國境外使用而取得的所得

《個人所得稅法實施條例》第三條規定，許可各種特許權在中國境內使用而取得的所得，不論支付地點是否在中國境內，均爲來源于中國境內的所得。

因此，區分特許權使用費所得是否爲境外所得，是由特許權使用地決定，使用地在境外的則屬于境外所得，與誰支付或誰負擔無關。

（四）在中國境外從事生産、經營活動而取得的與生産、經營活動相關的所得

這個比較容易理解，個人在中國境外從事生産、經營活動取得的"經營所得"，理應屬于境外所得。

（五）從中國境外企業、其他組織以及非居民個人取得的利息、股息、紅利所得

《個人所得稅法實施條例》第三條規定，從中國境內企業、事業單位、其他組織以及居民個人取得的利息、股息、紅利所得，不論支付地點是否在中國境內，均爲來源于中國境內的所得。

相反的，個人從境外企業、其他組織以及非居民個人取得，則屬于境外所得。

（六）將財産出租給承租人在中國境外使用而取得的所得

《個人所得稅法實施條例》第三條規定，將財産出租給承租人在中國境內使用而取得的所得，不論支付地點是否在中國境內，均爲來源于中國境內的所得。

因此，區分財産租賃所得是否爲境外所得，取決于承租人使用地點，如果在境外使用，則取得的租金收入就屬于境外所得。

（七）轉讓中國境外的不動産、權益性資産以及其他資産所得

財稅公告2020年第3號第一條第（七）款規定：轉讓中國境外的不動産、轉讓對中國境外企業以及其他組織投資形成的股票、股權以及其他權益性資産（以下稱權益性資産）或者在中國境外轉讓其他財産取得的所得。但轉讓對中國境外企業以及其他組織投資形成的權益性資産，該權益性資産被轉讓前三年（連續36個公曆月份）內的任一時間，被投資企業或其他組織的資産公允價值50%以上直接或間接來自位于中國境內的不動産的，取得的所得爲來源于中國境內的所得。

上述規定包含了3類資産：1.中國境外的不動産；2.境外的權益性資産；3.境外的其他資産。確認是否屬于境外所得，重點在于資産屬于"境外"，與支付點無關，只要資産在境外，其轉讓所得就屬于境外所得。

另外，對于境外權益性資産轉讓36個月的限制，是屬于反避稅條款的設計，主要是爲了避免高淨值人群利用境外的"避稅天堂"來轉移應負的納稅義務。

（八）中國境外企業、其他組織以及非居民個人支付且負擔的偶然所得

判斷偶然所得是否屬于境外所得，要求同時滿足支付方和負擔方均爲境外企業、其他組織以及非居民個人，二者缺一不可，否則就爲境內所得。

（九）財政部稅務總局另有規定的所得

財稅公告2020年第3號第一條第（九）款規定：財政部、稅務總局另有規定的，按照相關規定執行。

《個人所得稅法實施條例》第三條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，下列所得，不論支付地點是否在中國境內，均爲來源于中國境內的所得。

由于經濟發展日新月異，未來可能出現現有規定未能列舉的個人所得形式或種類，因此稅法授權財政部和稅務總局，可以及時在職責範圍內規定屬于境內所得還是境外所得，避免産生稅法"漏洞"。

二、當期境內和境外所得應納稅額的計算

（一）來源于境外的綜合所得

來源于境外的綜合所得，包括來源于境外的工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得，應當與境內綜合所得合並計算應納稅額，應按稅法規定進行綜合所得年度彙算。具體年度彙算規定與操作，詳見本書第九章的內容。

（二）來源于境外的經營所得

1.居民個人來源于中國境外的經營所得，應當與境內經營所得合並計算應納稅額，應按稅法規定進行經營所得年度彙算。具體年度彙算規定與操作，詳見本書第九章的內容。

2. 居民個人來源于境外的經營所得，按照個人所得稅法及其實施條例的有關規定計算的虧損，不得抵減其境內或他國（地區）的應納稅所得額，但可以用來源于同一國家（地區）以後年度的經營所得按中國稅法規定彌補。

需要注意4點：1.居民個人境外經營所得的虧損，是按照中國稅法規定計算的，不是按照境外稅法計算的；2.境外經營所得的虧損，不得抵減其境內或他國（地區）的經營所得（應納稅所得額）；3.境外經營所得的虧損，可用來源于同一國家（地區）以後年度的經營所得彌補，但是按中國稅法規定進行彌補，而不是境外稅法規定；4.境內經營所得的虧損，也不能用境外經營所得來抵減。

（三）來源于境外的其他分類所得

居民個人來源于中國境外的利息、股息、紅利所得，財産租賃所得，財産轉讓所得和偶然所得（以下稱其他分類所得），不與境內所得合並，應當分別單獨計算應納稅額。

由于其他分類所得，按照稅法規定是分項征稅且不需需要進行年度彙算，因此無需與境內所得合並，應當單獨計稅。

三、來源于一國（地區）境外所得的抵免限額規定及計算

財稅公告2020年第3號第三條規定：居民個人在一個納稅年度內來源于中國境外的所得，依照所得來源國家（地區）稅收法律規定在中國境外已繳納的所得稅稅額允許在抵免限額內從其該納稅年度應納稅額中抵免。

按照新個稅法規定，綜合所得和經營所得是按照年度計稅的，而其他分類所得則是單獨分項目按次計稅。因此，對于境外所得需要分綜合所得、經營所得和其他分類所得計算抵免限額：

（一）來源于一國（地區）綜合所得的抵免限額

來源于一國（地區）綜合所得的抵免限額＝中國境內和境外綜合所得合並後依照中國稅法規定計算的綜合所得應納稅額×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计

【案例-1】來源于一國綜合所得的抵免限額的計算

資料：居民個人張某，任職于某集團公司，2019年被公司委派到東南亞A國子公司擔任財務總監。根據該集團公司的規定，國內集團公司每月支付工資15000.00元，境外子公司支付工資10000.00元人民幣（等值的外幣）。

假定：1.張某專項扣除、專項附加扣除以及其他可依法扣除金額全年爲5萬元；2.張某除上述的境內和境外工資收入外無其他綜合所得收入。

問題：計算張某A國綜合所得的抵免限額

【解析】（1）將張某境內和境外綜合所得合並，按照中國稅法計算綜合所得應納稅額：

合並後應納稅所得額=(15000+10000)*12-60000-50000=190000.00元

查詢綜合所得稅率表，張某2019年度綜合所得應適用稅率20%，速算扣除數爲16920，因此：

綜合所得合並後應納稅額=190000.00*20%-16920=21080元。

（2）張某來源于A國綜合所得的抵免限額=21080*(10000*12)/ (15000+10000)*12=8432元。

（二）來源于一國（地區）經營所得的抵免限額

來源于一國（地區）經營所得的抵免限額＝中國境內和境外經營所得合並後依照中國稅法規定計算的經營所得應納稅額×来源于该国（地区）的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计

【案例-2】來源于一國經營所得的抵免限額計算

資料：錢某在中國境內開辦了一家獨資的A旅行社，同時在中東T國與當地人合夥開辦了一家B旅行社（合夥企業，錢某擁有分配比例50%）。2019年度，A旅行社經營盈利60萬元，從B旅行社分得折合人民幣50萬元人民幣。

假定錢某2019年度無綜合所得和除上述以外的其他經營所得，專項扣除、專項附加扣除及其他可依法扣除金額合計爲12萬元。

問題：錢某來源于T國經營所得的抵免限額

【解析】（1）錢某境內和境外經營所得合並後的應納稅所得額合計=（60萬元+50萬元）-6萬元-12萬元=92萬元

查詢經營所得的稅率表，錢某2019年度經營所得應適用稅率35%，速算扣除數爲65500，因此：

經營所得合並後應納稅額=920000*35%-65500=256500.00元。

（2）錢某來源于T國經營所得的抵免限額=256500*50萬元/92萬元=139402.17元

（三）來源于一國（地區）其他分類所得的抵免限額

來源于一國（地區）其他分類所得的抵免限額＝該國（地區）的其他分類所得依照中國稅法規定計算的應納稅額

由于其他分類所得，無須與境內的同類所得合並計稅，只需要單獨按照中國稅法計算即可。

【案例-3】來源于一國的其他分類所得的抵免限額計算

資料：居民個人陳某在2019年度去往M國旅遊，在旅遊期間一時興起購買了當地發行的彩票，意外中獎，獲得獎金折合人民幣680萬元（稅前），扣除稅費後實際到手獎金折合人民幣500萬元（其中所得稅稅額折合人民幣170萬元）。陳某將獎金存入在當地辦理的國際銀行卡，2019年獲得利息收入折合人民幣9萬元（稅後金額，當地利息收入的稅率爲10%）。

問題：計算陳某來源于M國分類所得的抵免限額

【解析】（1）偶然所得抵免限額的計算

購買彩票中獎所得屬于偶然所得，按照中國稅法規定稅率爲20%，且不能做任何的扣除，因此：

錢某來源于M國偶然所得的抵免限額=680萬元*20%=136萬元

（2）利息所得抵免限額的計算

由于資料中的利息收入是境外稅後收入，需要先換算爲稅前收入：

利息稅前收入額=9萬元/(1-10%)=10萬元；

利息收入按照中國稅法屬于"利息、股息、紅利所得"，稅率20%，且不能做任何扣除，因此：

錢某來源于M國利息所得的抵免限額=10萬元*20%=2萬元

（四）來源于一國（地區）所得的抵免限額

來源于一國（地區）所得的抵免限額=來源于該國（地區）綜合所得抵免限額+來源于該國（地區）經營所得抵免限額+來源于該國（地區）其他分類所得抵免限額

來源于一國（地區）所得的抵免限額等于綜合所得、經營所得和其他分類所得抵免限額的合計。

對于居民個人境外所得，實際在境外繳納的所得稅稅額，采取的是分國（地區）而不分項目的抵免方式，所以對來源于一國（地區）所得的抵免限額要合計在一起。

（五）來源于一國（地區）的所得實際已經繳納所得稅稅額的抵免規定

財稅公告2020年第3號第六條規定：居民個人一個納稅年度內來源于一國（地區）的所得實際已經繳納的所得稅稅額，低于依照本公告第三條規定計算出的來源于該國（地區）該納稅年度所得的抵免限額的，應以實際繳納稅額作爲抵免額進行抵免；超過來源于該國（地區）該納稅年度所得的抵免限額的，應在限額內進行抵免，超過部分可以在以後五個納稅年度內結轉抵免。

因此，對居民個人境外所得實際已經繳納的所得稅稅額抵免規定，歸納總結如下：圖-1

【案例8-4】來源于一國的所得實際已經繳納所得稅稅額的抵免

資料：沿用【案例-3】的資料

問題：計算陳某2019年度來源于M國所得實際已納所得稅稅額的抵免金額

【解析】（1）陳某2019年度來源于M國偶然所得在境外實際已繳納所得稅稅額爲170萬元，但是錢某來源于M國偶然所得的抵免限額爲136萬元（計算過程見【案例-3】，下同）。

（2）陳某2019年度來源于M國的利息所得，實際在M國繳納所得稅1萬元，而抵免限額爲2萬元。

（3）因此，陳某來源于M國的抵免限額=136萬元+2萬元=138萬元；

陳某來源于M國所得，在M國實際已納所得稅稅額=170萬元+1萬元=171萬元；

因爲實際已納稅稅額大于抵免限額，應在限額內抵免，所以陳某來源于M國所得抵免限額應爲138萬元。

四、不可抵免的境外所得稅稅額的情形

《個人所得稅法》第七條規定，居民個人從中國境外取得的所得，可以從其應納稅額中抵免已在境外繳納的個人所得稅稅額，但抵免額不得超過該納稅人境外所得依照本法規定計算的應納稅額。

財稅公告2020年第3號第四條規定：可抵免的境外所得稅稅額，是指居民個人取得境外所得，依照該所得來源國（地區）稅收法律應當繳納且實際已經繳納的所得稅性質的稅額。可抵免的境外所得稅額不包括以下情形：

1.按照境外所得稅法律屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅額；

2.按照我國政府簽訂的避免雙重征稅協定以及內地與香港、澳門簽訂的避免雙重征稅安排（以下統稱稅收協定）規定不應征收的境外所得稅稅額；

3.因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；

4.境外所得稅納稅人或者其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款；

5.按照我國個人所得稅法及其實施條例規定，已經免稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款。

五、視同已納稅額抵免規定

財稅公告2020年第3號第五條規定：居民個人從與我國簽訂稅收協定的國家（地區）取得的所得，按照該國（地區）稅收法律享受免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數額按照稅收協定饒讓條款規定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數額可作爲居民個人實際繳納的境外所得稅稅額按規定申報稅收抵免。

根據國際條約優先原則，若中國與其他國家或地區有稅收協定饒讓條款，則該免稅或減稅數額可作爲居民個人實際繳納的境外所得稅稅額按規定申報稅收抵免。

稅收饒讓，又稱"虛擬抵免"和"饒讓抵免"，是指居住國政府對其居民在國外得到減免稅優惠的那一部分，視同已經繳納，同樣給予稅收抵免待遇不再按居住國稅法規定的稅率予以補征。稅收饒讓是配合抵免方法的一種特殊方式，是稅收抵免內容的附加。

（二）六、境外所得納稅申報期限

《個人所得稅法》第十三條規定，居民個人從中國境外取得所得的,應當在取得所得的次年三月一日至六月三十日內申報納稅。

財稅公告2020年第3號第七條也規定：居民個人從中國境外取得所得的，應當在取得所得的次年3月1日至6月30日內申報納稅。

七、境外所得納稅申報地點

根據財稅公告2020年第3號第八條規定，居民個人取得境外所得納稅申報地點分四種情況：

1.在境內有任職、受雇單位，則向中國境內任職、受雇單位所在地主管稅務機關辦理納稅申報。

2.在境內沒有任職、受雇單位，則向戶籍所在地或中國境內經常居住地主管稅務機關辦理納稅申報。

3.在境內沒有任職、受雇單位，且戶籍所在地與中國境內經常居住地不一致，則選擇其中一地主管稅務機關辦理納稅申報。

4.在境內沒有任職、受雇單位，在中國境內沒有戶籍的，向中國境內經常居住地主管稅務機關辦理納稅申報。

對上述規定，歸納如下：圖-2

八、境內境外納稅年度不一致的處理辦法

財稅公告2020年第3號第九條規定，居民個人取得境外所得的境外納稅年度與公曆年度不一致的，取得境外所得的境外納稅年度最後一日所在的公曆年度，爲境外所得對應的我國納稅年度。

我國《個人所得稅法》第一條規定，納稅年度，自公曆一月一日起至十二月三十一日止。

境外國家或地區，有可能納稅年度與我國不一致。

例如B國的納稅年度是從上年的4月1日到次年的3月31日，居民個人張某2019年5月至12月期間在該國取得境外所得，按其境外納稅年度計算最後一日是2020年3月31日，對應的公曆年度是2020年度。

因此，雖然張某是公曆2019年度取得的境外所得，但是納稅年度按上述規定要算爲2020年度。

九、抵免憑證的要求與追溯抵免規定

（一）抵免憑證的要求

《個人所得稅法實施條例》第二十二條規定，居民個人申請抵免已在境外繳納的個人所得稅稅額，應當提供境外稅務機關出具的稅款所屬年度的有關納稅憑證。

財稅公告2020年第3號第十條規定，居民個人申報境外所得稅收抵免時，除另有規定外，應當提供境外征稅主體出具的稅款所屬年度的完稅證明、稅收繳款書或者納稅記錄等納稅憑證，未提供符合要求的納稅憑證，不予抵免。納稅人確實無法提供納稅憑證的，可同時憑境外所得納稅申報表（或者境外征稅主體確認的繳稅通知書）以及對應的銀行繳款憑證辦理境外所得抵免事宜。

與原個人所得稅法實施條例第三十四條相比，刪除了原件要求，也就是複印件在一定情況下也可行，更加切合實際了。

（二）追溯抵免規定

財稅公告2020年第3號第十條規定，居民個人已申報境外所得、未進行稅收抵免，在以後納稅年度取得納稅憑證並申報境外所得稅收抵免的，可以追溯至該境外所得所屬納稅年度進行抵免，但追溯年度不得超過五年。自取得該項境外所得的五個年度內，境外征稅主體出具的稅款所屬納稅年度納稅憑證載明的實際繳納稅額發生變化的，按實際繳納稅額重新計算並辦理補退稅，不加收稅收滯納金，不退還利息。

對上述規定，歸納總結如下：圖-3

另外，《國家稅務總局關于境外所得征收個人所得稅若幹問題的通知》（國稅發[1994]44號）文目前仍然有效，其中第一條規定：納稅人來源于中國境外的應稅所得，在境外以納稅年度計算繳納個人所得稅的，應在所得來源國的納稅年度終了、結清稅款後的30日內，向中國稅務機關申報繳納個人所得稅；在取得境外所得時結算稅款的，或者在境外按來源國稅法規定免予繳納個人所得稅的，應在次年1月1日起30日內向中國稅務機關申報繳納個人所得稅。納稅人兼有來源于中國境內、境外所得的，應分別申報計算納稅。

根據法律層次以及"新法優于舊法"的原則，在納稅申報期限上首先應考慮適用修訂後的個稅法第十三條規定，即次年三月一日至六月三十日內申報納稅。之所以會出台國稅發[1994]44號對納稅期限的補充規定，主要是原來個稅法對境外所得納稅申報期限要求的是"年度終了後30日內"，與世界上部分國家執行的財年時間不吻合，導致境外以納稅年度計算繳納個人所得稅的尚未結清稅款。而新修訂後的規定，將境外所得申報期限與綜合所得彙算清繳時間一致，也就基本上消除了境外按年度計稅尚未結清稅款的情況，同時也方便納稅人彙算清繳。

（三）十、代扣代繳境外所得的預扣預繳與自行申報

（一）境外所得的預扣預繳

1.代扣代繳

財稅公告2020年第3號第十一條規定：

居民個人被境內企業、單位、其他組織（以下稱派出單位）派往境外工作，取得的工資薪金所得或者勞務報酬所得，由派出單位或者其他境內單位支付或負擔的，派出單位或者其他境內單位應按照個人所得稅法及其實施條例規定預扣預繳稅款。

居民個人被派出單位派往境外工作，取得的工資薪金所得或者勞務報酬所得，由境外單位支付或負擔的，如果境外單位爲境外任職、受雇的中方機構（以下稱中方機構）的，可以由境外任職、受雇的中方機構預扣稅款，並委托派出單位向主管稅務機關申報納稅。中方機構未預扣稅款的或者境外單位不是中方機構的，派出單位應當于次年2月28日前向其主管稅務機關報送外派人員情況，包括：外派人員的姓名、身份證件類型及身份證件號碼、職務、派往國家和地區、境外工作單位名稱和地址、派遣期限、境內外收入及繳稅情況等。

中方機構包括中國境內企業、事業單位、其他經濟組織以及國家機關所屬的境外分支機構、子公司、使（領）館、代表處等。

對上述規定，通過流程圖來捋順一下思路：如圖-4

2.（二）境外所得的自行申報

國稅發[1998]126號第九條規定，納稅人有下列情形的，應自行申報納稅：

（1）境外所得來源于兩處以上的；

（2）取得境外所得沒有扣繳義務人、代征人的（包括扣繳義務人、代征人未按規定扣繳或征繳稅款的）。

根據規定須自行申報納稅的納稅人，應在次年的3月1日至6月30日之間，向中國主管稅務機關申報繳納個人所得稅。這裏所稱的中國主管稅務機關是指派出單位所在地的稅務機關。無派出單位的，是指納稅人離境前戶籍所在地的稅務機關；戶籍所在地與經常居住地不一致的，是指經常居住地稅務機關。

說明：財稅公告2020年第3號並未涉及到居民個人境外所得自行申報問題的專門規定，同時《國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第62號）也沒有專門規定。國稅發[1998]126號部分條款與財稅公告2020年第3號等現行規定明顯不符了，但是國家稅務總局仍然沒有明確作廢，所以上述的境外所得自行申報的規定依然有效。

（四三）居民個人取得境外所得年度彙算

居民個人負有完全納稅義務，需要就境內和境外所得向中國政府納稅。

根據規定，居民個人取得境外所得，申請抵免境外繳納的個人所得稅，應通過年度彙算辦理。

根據《國家稅務總局關于修訂部分個人所得稅申報表的公告》（國家稅務總局公告2019年第46號）和《國家稅務總局關于修訂部分個人所得稅申報表的公告》（國家稅務總局公告2019年第46號）規定，取得境外所得的居民個人，應在次年3月1日至6月30日年度彙算期繳，填報《個人所得稅年度自行納稅申報表（B表）》和《境外所得個人所得稅抵免明細表》。

三、境外所得應納稅額的計算

下面以案例來說明境外所得應納稅額的計算。

【案例-51】境外所得應納稅額的計算

居民個人張某2019年1月至12月在A國取得工薪收入600,000.00元（人民幣，下同），特許權使用費收入70,000.00元，按A國的規定實際繳納所得稅稅款合計70,100.00元；同時，又在B國取得利息收入10,000.00元和出版書籍取得稿酬100,000.00元。，該納稅人已分別按A國和B國稅法規定，實際繳納了個人所得稅稅額20,100.00元和合計20,500.00元；在中國境內出版書籍，取得稿酬所得50,000.00元，出版社依法預扣預繳了個人所得稅（沒有扣除專項附加扣除等項目）。

假定張某在2019年度除稿酬所得外，在中國境內再無其他收入；假定張某可依法稅前扣除的專項扣除、專項附加扣除以及其他可依法扣除項目合計金額爲90,000.00元。

假定A國和B國的納稅年度與中國相同。

問題：張某2019年度境外所得年度彙算後應補繳稅款是多少？

【解析】（一）張某境內和境外的綜合所得及境外抵免限額的計算

1.境內綜合所得收入額=50000.00×(1-20%)×70%=28000.00元；

2.A國綜合所得收入額=600000.00+70000.00×(1-20%)=656000.00元；

3.B國綜合所得收入額=100000.00×(1-20%)×70%=56000.00元；

4.張某2019年度綜合所得收入額合計=28000.00+656000.00+56000.00=740000.00元；

5.依照中國稅法規定境內外合並後綜合所得應納稅額=(740000.00-60000.00-90000.00)×适用税率-速算扣除數=590000.00×30%-52920.00=124080.00元；

6. A國綜合所得抵免限額=124080.00×656000.00/740000.00=109995.24元

7. B國綜合所得抵免限額=124080.00×56000.00/740000.00=9389.84元

（二）張某境外利息所得的抵免限額計算

B國利息收入抵免限額=10000.00×20%=2000.00元

（三）張某分國抵免限額及實際抵免額的計算

A國抵免限額=109995.24元，實際繳納所得稅稅款70100.00元，抵免限額超過實際繳納稅額，應按照實際繳納額70100.00元抵免；

B國抵免限額=9389.84元+2000.00元=11389.84元，實際繳納所得稅稅額20500.00元，實際繳納額超過抵免限額，應按抵免限額11389.84元抵免，超過部分9110.16元結轉以後5個年度內抵免。

（四）張某境內稿酬所得預扣預繳稅款=50000.00×(1-20%)×70%×20%=5600.00元；

（五）張某境內境外合並後應繳稅額=綜合所得應交稅額+利息所得應交稅額=124080.00元+10000.00元×20%=126080.00元。

應補繳稅額=126080.00-(70100.00元+11389.84元)-5600.00元=38990.16元

（一）在A國所得繳納稅款的抵扣

1.工資、薪金所得和特許權使用費所得應合並後爲綜合所得，再按我國稅法規定計算的應納稅額：

﹝600,000.00+70,000.00×(1-20%)-60,000.00-90,000.00﹞×适用税率-速算扣除數=506,000.00×30%-52,920.00=98,880.00元

因此，A國所得的抵扣限額：98,880.00元

2.該納稅人在A國所得繳納個人所得稅20,100.00元，低于抵扣限額，因此，可全額抵扣。

由于個稅法修訂後，將工資薪金所得、特許權使用費所得、稿酬所得、勞務報酬所得合並爲綜合所得，所以不能直接用98,880.00元-20,100.00元來計算應補繳的稅款，而應通過彙算清繳來綜合計算，只是在A國已經繳納的稅款可以按規定進行抵免。

3.稿酬所得，出版社預扣預繳稅額=50,000.00×(1-20%)×70%×20%=5600.00元

4.綜合所得的彙算清繳

綜合所得=600,000.00+70,000.00×(1-20%)+50,000.00×(1-20%)×70%=684,000.00元

年度應納稅額=684,000.00×35%-85,920.00=153,480.00元

減：預扣預繳5,600.00元和A國已納稅額抵免20,100.00元，所以，張某彙算清繳應補繳稅款=153,480.00-5,600.00-20,100.00=127,780.00元。

（二）在B國所得繳納稅款的抵扣

其在B國取得的利息所得按我國稅法規定計算的應納稅額，即抵扣限額：10,000×20%（稅率）=2,000.00元

張某在B國實際繳納的稅款超出了抵扣限額，因此，只能在限額內抵扣2,000.00元，不用補繳稅款。

（三）在A、B兩國所得繳納稅款抵扣結果

根據上述計算結果，該納稅人當年度的境外所得應在中國補繳個人所得稅，由于滿足國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》（《國家稅務總局公告2018年第62號）關于"應當依法辦理彙算清繳"的規定，張某應按照稅法規定在2020年3月1日至6月30日之內，申報境外所得的同時並進行彙算清繳，然後按規定補繳稅款。

B國繳納稅款未抵扣完的500.00元，可在以後5年內該納稅人從B國取得的所得中的征稅抵扣限額有余額時補扣。