續上期
（三）2013年二次征求意見稿
雙方理事會考慮了其收到的有關2010 年征求意見稿的反饋意見，並觀察到，由于各利益相關方對租賃的經濟實質看法不一，因此不可能反映所有利益相關方的意見。作爲對租賃的經濟實質可能不同這一意見的回應，雙方理事會決定修改模型，以識別兩類租賃並分別制定不同的會計處理規定。因此，雙方理事會于2013年5月聯合發布了第二次征求意見稿《ED/2013/6 租賃（征求意見稿）》（2013年征求意見稿），征求意見截止日爲2013年9月13日。
1.2013年征求意見稿主要提議
在2013年征求意見稿中，提議的核心原則仍然是，主體應當確認租賃産生的資産和負債。根據該核心原則，承租人應當對最小可能租賃期超過12個月的租賃，確認資産和負債。
2013年征求意見稿根據承租人是否預期將消耗標的資産包含經濟利益的非重大部分，將租賃分類爲兩類分別進行處理。出于實務操作目的，該分類評價通常依賴于標的資産的性質。
對于大部分除不動産之外的資産租賃（例如，設備、飛機、汽車、卡車），承租人應將該租賃分類爲“A型租賃”，並按以下處理：
（1）確認一項使用權資産和一項租賃負債，並以租賃付款額現值進行初始計量；以及
（2）將租賃負債折現利息費用與使用權資産攤銷費用分別進行確認。
對于大部分不動産租賃（例如，土地和/或建築物，或建築物的組成部分），承租人應將該租賃分類爲“B型租賃”，並按以下處理：
（1）確認一項使用權資産和一項租賃負債，並以租賃付款額現值進行初始計量；以及
（2）確認一項單獨的租賃成本，將租賃負債折現利息與使用權攤銷合並，以直線法攤銷確認。
類似的，出租人的會計處理，也根據承租人是否預期將消耗標的資産包含經濟利益的非重大部分。出于實務操作目的，該分類評價通常依賴于標的資産的性質。
對于大部分除不動産之外的資産租賃，出租人應將該租賃分類爲“A型租賃”，並按以下處理：
（1）終止確認標的資産，並確認一項應收租賃款的權利（租賃應收款）及剩余資産（代表出租人保留的標的資産相關權利）；
（2）同時將租賃應收款及剩余資産折現利息確認爲租賃期內利息收益；以及
（3）在租賃開始日確認租賃相關的任何利潤。
對于大部分不動産租賃，出租人應將該租賃分類爲“B型租賃”，並采用與現行經營租賃會計類似的方法，按以下處理：
（1）繼續確認標的資産；以及
（2）在租賃期內確認租賃收益，以直線法爲基礎。
在計量租賃産生的資産和負債時，承租人和出租人應扣除大部分可變租賃付款額。此外，承租人和出租人僅在承租人具有重大經濟驅動執行延長租賃期選擇權，或不執行終止租賃選擇權時，才應納入租賃付款額。
對于最長期限（包括任何延期選擇）不超過12個月的租賃，允許承租人和出租人按標的資産類別進行會計政策選擇，以適用與現有經營租賃會計類似的簡化要求。
主體將提供披露，以達到財務報表使用者能夠了解租賃産生的現金流的金額、時間和不確定性的目標。
在過渡期，承租人和出租人將在最早提出的期限開始時，采用修正追溯法或全面追溯法確認和計量租賃。
2.針對2013年征求意見稿的反饋意見
雙方理事會收到了641份對2013年征求意見稿的反饋意見。此外，雙方理事會還就2013年征求意見稿開展了廣泛的征詢意見活動。包括：
（1）咨詢了澳大利亞、比利時、加拿大、法國、中國香港、日本、荷蘭、新西蘭、瑞典、瑞士、英國和美國的270多名財務報表使用者。
（2）在巴西、法國、德國、日本、西班牙、英國和美國與消費品、零售、航空、石油和天然氣、通信和汽車等不同行業的財務報告編制者召開現場會議，詳細討論這些主體的實施成本。
（3）在倫敦、洛杉矶、諾沃克、聖保羅和新加坡進行圓桌討論，約100名利益相關方代表參與了討論。
（4）與國際會計准則理事會的咨詢機構——資本市場咨詢委員會、全球編制者論壇、國際財務報告准則咨詢委員會和會計准則咨詢論壇召開會議。
（5）與其他的財務報告編制者個人和團體、會計准則制定機構和監管機構召開征詢意見會議，其中，包括在會計會議期間和行業論壇上的報告以及與單個組織或團體之間的會議。
（6）召開項目網絡會議，吸引了2000多名參與者。
有關2013年征求意見稿的反饋意見表明：
（1）與2010年征求意見稿的意見一致，許多利益相關方支持承租人對租賃期超過12個月的租賃確認使用權資産和租賃負債。這些利益相關方包括所咨詢的大多數財務報表使用者，他們認爲，承租人確認相關資産和負債將爲其進行分析提供更好的起點。
（2）但也有許多利益相關方對提議的承租人會計模型存在較大擔憂。部分利益相關方認爲，無需改變《國際會計准則第17號》規定的承租人會計模型，或者可通過修改披露要求而非改變確認和計量規定來糾正該模型的缺陷。其他一些利益相關方對提議的承租人會計模型的某個或多個特定方面（例如，雙重方法或者定期重估租賃資産和租賃負債的計量）持不同意見。
（3）許多利益相關方認爲，2013年征求意見稿中關于計量的提議，是對2010年征求意見稿的重大完善，尤其是在與可變租賃付款額以及續租和購買選擇權下的租賃付款額有關的簡化方面。然而，大多數利益相關方仍對2013年征求意見稿的實施成本和複雜程度存在擔憂。利益相關方強調，成本尤爲高昂或複雜程度很高的特定領域，包括承租人和出租人雙重會計模型（含租賃分類和租賃會計處理）、重估、披露和適用交易的範圍等。
（4）大多數利益相關方對出租人會計模型持不同意見，其中，大部分利益相關方認爲《國際會計准則第17號》規定的出租人會計模型不存在本質上的缺陷，不應修改。
（四）2016年正式發布《國際財務報告准則第16號》
最終，雙方理事會于2016年完成了新租賃會計准則的制定工作。
國際會計准則理事會于2016年1月發布了《國際財務報告准則第16號——租賃》。《國際財務報告准則第16號》的生效日期爲2019年1月1日或之後期間開始的年度報告期間，對于已采用《國際財務報告准則第15號——客戶合同收入》（《國際財務報告准則第15號》）的主體，允許提前采用。《國際財務報告准則第16號》取代了原《國際會計准則第17號》、《國際財務報告解釋公告第4號》、《解釋公告第15號》和《解釋公告第27號》。
美國財務會計准則委員會于2016年2月發布了《會計准則更新 2016-02——租賃（主題842）》。《主題842》規定，對于以下主體，更新修訂于2018年12月15日之後開始的財政年度（包括該財政年度的中期報告）開始生效：（1）公共商業主體；（2）在交易所或場外交易市場3上交易、上市或報價的，證券已發行或作爲渠道債券債務人的非營利主體。向美國證券交易委員會（SEC）提交財務報表的員工福利計劃。對于其他主體，更新修訂于2019年12月15日之後開始的財政年度，以及2020年12月15日之後開始的財政年度內的中期報告生效。所有主體均允許提前采用。
三、我國新租賃准則修訂曆程
在國際租賃准則修訂過程中，我國財政部及時成立了項目組，跟進研究國際租賃准則修訂進程和變化，並結合我國實務積極反饋意見和建議。國際租賃准則發布後，財政部即啓動了我國租賃准則修訂項目，先後開展了以下工作：
一是全面研究我國新形勢下修訂租賃會計准則的需要和預計修訂的主要內容，並組織翻譯了《國際財務報告准則第16號——租賃》；
二是在充分聽取國內部分承租人、出租人、會計師事務所以及學術界代表意見的基礎上，結合我國實際起草了修訂初稿，並就修訂初稿采取多種方式內部征求意見和開展研討；
三是在彙總整理和深入分析各方面意見的基礎上，形成征求意見稿，于2018年1月印發《企業會計准則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》，公開征求意見；
四是通過與准則咨詢專家、相關企業和專業機構深入探討、與有關監管部門座談溝通、實地調研等方式認真分析研究收到的反饋意見，在此基礎上，對征求意見稿作了進一步修改完善，履行財政部審核批准程序後，形成終稿，並于2018年12月7日正式發布了新修訂的《企業會計准則第21號——租賃》。
爲兼顧我國市場環境和企業實際情況，《企業會計准則第21號》（2018年修訂）在實施範圍和實施時間上采取分步到位的辦法。具體如下：
（一）在境內外同時上市的企業以及在境外上市並采用國際財務報告准則或企業會計准則編制財務報表的企業自2019年1月1日起實施，以避免出現境內外報表會計准則適用差異。
（二）其他執行企業會計准則的企業（包括A股上市公司）自2021年1月1日起實施，以爲其留出充足准備時間，總結借鑒境外上市企業執行新租賃准則的經驗，確保准則實施質量。同時，考慮到企業編制合並財務報表實際需要，允許母公司或子公司在境外上市且按照國際財務報告准則或企業會計准則編制其境外財務報表的企業提前實施，但不應早于其同時執行《企業會計准則第22號——金融工具確認和計量》（2017年修訂）相關四項新金融工具准則和《企業會計准則第14號——收入》（2017年修訂）的日期。
此外，鑒于租賃准則新舊變動較大，爲幫助相關企業順利過渡至新租賃准則，新准則提供兩種方法：一是允許企業采用追溯調整；二是根據首次執行本准則的累積影響數，調整首次執行本准則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，不調整可比期間信息。同時，在第二種方法下提供了多項簡化處理安排。
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本系列文章主要編委：
夏自李、程輝、王宇擎、趙金華、趙偉君